مغایرت مالی چه زمانی به بررسی ویژه نیاز دارد؟
وقتی مبلغ ثبت‌شده با قرارداد، صورت‌حساب، گردش بانک یا تأیید طرف مقابل هم‌خوان نیست، شرکت باید ابتدا اختلاف را صورت‌بندی کند. اختلاف ممکن است از اشتباه ثبت، زمان‌بندی، اطلاعات ناقص یا یک رخداد جدی‌تر ناشی شود؛ مشاهدهٔ یک نشانه بهتنهایی علت را مشخص نمیکند.
نمونهٔ مسئلهٔ قابل بررسی این است: «چرا پرداخت‌های ثبت‌شده به تأمین‌کنندهٔ الف در سه‌ماههٔ دوم، از صورت‌حساب‌ها و تأییدیهٔ مانده بیشتر است؟» این پرسش از عبارتی مانند «در واحد خرید تقلب شده» دقیق‌تر است، چون حساب، طرف، دوره و مدارک لازم را مشخص میکند و نتیجه را از قبل فرض نمی‌گیرد.
اگر مسئله به نشانه‌های کلی تقلب مربوط است، مقالهٔ نشانه‌های هشدار تقلب مالی در حسابرسی داخلی برای طراحی کنترل‌های داخلی مکمل است. بررسی ویژه باید بر پرسش مشخص و شواهد همان پرونده متمرکز بماند.
پیش از شروع، دامنه و خروجی را مکتوب کنید
در جلسهٔ شروع، یک برگهٔ دامنه تهیه کنید. این برگه مشخص میکند چه چیزی بررسی میشود، چه چیزی بیرون از بررسی است و چه کسی مسئول فراهم‌کردن اطلاعات است. اگر دامنه مبهم بماند، ممکن است گزارش نهایی به پرسشی پاسخ دهد که مدیران در ابتدا نداشته‌اند.
در توافق‌نامه همچنین مسئول پاسخ‌گویی، دسترسی‌های مورد نیاز، محدودیت‌های دامنه، زمان‌بندی و استفاده‌کنندگان گزارش را ثبت کنید. استاندارد بینالمللی ISRS 4400 (Revised) چارچوبی برای مأموریت روشهای توافقشده ارائه میکند؛ در آن نوع مأموریت، روشها و گزارش یافتهها باید روشن باشند. این استاندارد بینالمللی بهتنهایی ثابت نمیکند که همان چارچوب برای هر مأموریت در ایران قابل اعمال است؛ الزامات حرفهای و قانونی مرتبط باید جداگانه بررسی شوند.
- مرحله یا جزء: موضوع مدرک یا پرسش: کدام حساب، قرارداد یا معامله؟ آزمون یا تطبیق: پرداخت‌های تأمین‌کنندهٔ مشخص، نه کل چرخهٔ خرید
- مرحله یا جزء: دوره مدرک یا پرسش: تاریخ آغاز و پایان بررسی چیست؟ آزمون یا تطبیق: اسناد ثبت‌شده از اول مهر تا پایان آذر
- مرحله یا جزء: ادعا یا پرسش مدرک یا پرسش: دقیقاً چه چیزی باید آزمون شود؟ آزمون یا تطبیق: تطبیق مبلغ پرداخت با مجوز، فاکتور و دریافت کالا
- مرحله یا جزء: منابع داده مدرک یا پرسش: کدام دفاتر و سامانه‌ها در دسترس‌اند؟ آزمون یا تطبیق: دفتر کل، گردش بانک، سامانهٔ خرید و پروندهٔ قرارداد
- مرحله یا جزء: روش مدرک یا پرسش: چه تطبیق یا نمونه‌گیری انجام میشود؟ آزمون یا تطبیق: ردیابی نمونه از سند مبدأ تا ثبت و پرداخت
- مرحله یا جزء: گزارش مدرک یا پرسش: خواننده از خروجی چه برداشتی مجاز است بکند؟ آزمون یا تطبیق: فهرست روشها، اسناد بررسیشده، یافتههای مستند و محدودیت‌ها
مدارک را به یک زنجیرهٔ قابل پیگیری وصل کنید
برای هر نمونه، مسیر رویداد را از آغاز تا گزارش ثبت کنید: درخواست یا مجوز، قرارداد یا سفارش، تحویل کالا یا خدمت، فاکتور، ثبت در دفتر، پرداخت و تأیید طرف مقابل. اگر رویداد برگشت، اصلاح یا ابطال شده، نسخهٔ اولیه و سابقهٔ تغییر را نیز نگه دارید.
همهٔ مدارک را بر اساس شمارهٔ پرونده و شناسهٔ معامله نام‌گذاری کنید. در یک فهرست، نام مدرک، تهیه‌کننده، تاریخ دریافت، دورهٔ پوشش و محل نگهداری را بنویسید. گزارش‌های داخلی را هم از نظر بازهٔ استخراج، فیلترهای اعمال‌شده و دسترسی به تغییر بررسی کنید؛ فایل اکسل بهتنهایی کامل یا دقیق بودن داده را ثابت نمیکند.
برای اصول عمومی ارزیابی مدارک، کفایت و قابلیت اتکای شواهد حسابرسی را ببینید. اگر مسئله به خرید و پرداخت مربوط است، کنترل‌های داخلی چرخهٔ خرید و پرداخت نیز می‌تواند کنترل پیشگیرانه را از رسیدگی پس از وقوع جدا کند.
- مرحله یا جزء: مجوز مدرک یا پرسش: درخواست خرید، مصوبه یا امضای مجاز آزمون یا تطبیق: تاریخ و مبلغ در محدودهٔ اختیار بوده است؟
- مرحله یا جزء: تعهد مدرک یا پرسش: قرارداد، سفارش یا الحاقیه آزمون یا تطبیق: طرف، موضوع، مبلغ و شرایط با مجوز سازگار است؟
- مرحله یا جزء: انجام مدرک یا پرسش: رسید کالا، گزارش خدمت یا تأیید تحویل آزمون یا تطبیق: شواهد انجام کار با موضوع قرارداد ارتباط دارد؟
- مرحله یا جزء: ثبت مدرک یا پرسش: سند حسابداری و ریز دفتر آزمون یا تطبیق: شناسه، حساب، تاریخ و مبلغ با اسناد مبدأ تطبیق دارد؟
- مرحله یا جزء: پرداخت مدرک یا پرسش: گردش بانک یا فایل تسویه آزمون یا تطبیق: ذی‌نفع، مبلغ و تاریخ پرداخت با سند ثبت‌شده هم‌خوان است؟
- مرحله یا جزء: تأیید مستقل مدرک یا پرسش: پاسخ طرف مقابل یا مدرک بیرونی آزمون یا تطبیق: اطلاعات از منبعی مستقل از گزارش تهیه‌شده توسط شرکت پشتیبانی میشود؟
روش رسیدگی را متناسب با پرسش انتخاب کنید
پس از روشن‌شدن دامنه، روشها را طوری انتخاب کنید که مستقیماً همان پرسش را بیازمایند. بسته به موضوع، ممکن است از بازرسی سند، تطبیق دفتر و بانک، محاسبهٔ مجدد، نمونه‌گیری، مشاهدهٔ فرایند، پرس‌وجو یا دریافت تأیید از طرف مقابل استفاده شود. روش بیشتر همیشه به معنی شواهد بهتر نیست؛ کیفیت ارتباط روش با پرسش و قابلیت اتکای داده اهمیت دارد.
یک ماتریس ساده برای هر آزمون تهیه کنید:
پرسش از کارکنان می‌تواند مسیر مدارک را روشن کند، اما پاسخ شفاهی را با سند یا منبع مستقلی که همان موضوع را پوشش می‌دهد مقایسه کنید. همچنین مدارکی را که با فرض اولیه سازگار نیستند کنار نگذارید؛ یافتهٔ ناسازگار ممکن است فرض نخست را تغییر دهد یا دامنهٔ بررسی را گسترش دهد.
- پرسش: چه ادعا یا اختلافی را بررسی می‌کنیم؟
- مبنای مقایسه: کدام قرارداد، مصوبه، دفتر یا تأیید مستقل معیار است؟
- روش: چه مدرکی را با چه مدرک دیگری تطبیق می‌دهیم؟
- نتیجه: چه چیزی مشاهده شد و چه چیزی هنوز پاسخ نگرفته است؟
- محدودیت: کدام داده یا طرف در دسترس نبود و این موضوع چه اثری بر گزارش دارد؟
گزارش حسابرسی ویژه چه چیزی را می‌تواند بیان کند؟
گزارش را طوری تنظیم کنید که پرسش مأموریت، دامنه، روشهای انجام‌شده، اسناد بررسیشده، یافتههای قابل ردیابی و محدودیت‌ها را از هم جدا کند. اگر بخشی از اسناد دریافت نشده یا امکان آزمون کامل وجود نداشته، این محدودیت را شفاف بنویسید. مشاهدهٔ اختلاف، بدون شواهد کافی، مبنای اعلام علت قطعی یا نسبت‌دادن قصد به اشخاص نیست.
نوع گزارش به نوع مأموریت وابسته است. در روشهای توافقشده بر اساس ISRS 4400، ارائه‌دهنده روشهای توافقشده را اجرا و یافتههای حاصل را گزارش میکند؛ راهنمای IFAC دربارهٔ روشهای توافقشده تصریح میکند که در این نوع گزارش اطمینان ابراز نمی‌شود و خواننده یافتهها را ارزیابی میکند. این گزارش لزوماً نظر اطمینان‌بخش یا نتیجهگیری کلی دربارهٔ تمام صورتهای مالی نیست. پس از تعیین مأموریت، خواننده باید بداند چه آزمون‌هایی انجام شده و چه نتیجه‌ای از آن‌ها می‌توان گرفت. برای مأموریت‌های دیگر، قالب گزارش و سطح اطمینان باید با توافق‌نامه و مقررات حرفهای مرتبط هماهنگ باشد.
در حسابرسی صورتهای مالی نیز نقش حسابرس به بررسی خطر تحریف بااهمیت در چارچوب همان مأموریت مربوط است. IAASB در بازنگری ISA 240 بر روشن‌بودن مسئولیت‌ها و پاسخ به خطرهای تقلب در حسابرسی صورتهای مالی تأکید کرده است؛ این موضوع را نباید با تحقیق قضایی یا تضمین کشف همهٔ موارد تقلب یکسان دانست. جزئیات و دامنهٔ هر مأموریت باید جداگانه مشخص شود.
چک‌لیست شروع بررسی یک مغایرت
پیش از ارجاع موضوع، این موارد را آماده کنید:
اگر پرونده شامل یک معامله، مانده یا ادعای محدود است، حسابرسی ویژه و بررسی‌های موردی مسیر تعریف دامنه و درخواست بررسی اولیه را توضیح می‌دهد. نوع خدمت و متن گزارش پس از شناخت پرسش، مدارک و استفاده‌کنندهٔ خروجی تعیین میشود.
- شرح یک‌پاراگرافی پرسش، مبلغ یا ماندهٔ مورد اختلاف و علت نگرانی.
- دوره، حساب‌ها، طرف‌های معامله و شناسه‌های مربوط.
- قراردادها، مجوزها، فاکتورها، رسیدها، اسناد حسابداری و گردش پرداخت.
- خروجی اصلی سامانه همراه با تاریخ استخراج، فیلترها و نام تهیه‌کننده.
- مدارک موافق و مخالف فرض اولیه و توضیح اختلاف‌های شناخته‌شده.
- فهرست مدارک موجود، مفقود یا در اختیار شخص ثالث.
- نام استفاده‌کنندگان گزارش و تصمیمی که قرار است بر پایهٔ آن گرفته شود.
- محدودیت‌های دسترسی، محرمانگی، زمان و دامنهٔ بررسی.