تقلب چیست و چه تفاوتی با اشتباه دارد؟
تقلب، طبق تعریف بند ۱۱ استاندارد حسابرسی ۲۴۰، هرگونه اقدام عمدی توسط یک یا چند نفر از مدیران اجرایی، ارکان راهبری، کارکنان یا اشخاص ثالث است که متضمن فریبکاری برای برخورداری از مزیتی ناروا یا غیرقانونی باشد. نقطهٔ افتراق تقلب و اشتباه در بند ۲ آمده است: وجه تمایز، عمدی یا غیرعمدی بودن عملی است که به تحریف صورتهای مالی می‌انجامد. این تعریف دامنهٔ بررسی را روشن میکند: مسئله فقط رقم نیست، نیت هم هست.
بند ۳ استاندارد، تقلب را برای مقاصد حسابرسی محدود میکند: حسابرس تقلب‌هایی را در نظر می‌گیرد که به تحریف بااهمیت صورتهای مالی می‌انجامند. این تحریف‌های عمدی دو دسته‌اند؛ تحریف‌های ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه و تحریف‌های ناشی از سوءاستفاده از دارایی‌ها. استاندارد تصریح میکند حسابرس در مقامی نیست که به‌لحاظ قانونی حکم کند تقلبی واقعاً رخ داده است یا نه. این نکته، انتظار از حسابرس را واقع‌بینانه میکند.
بند ت‑۱ سه شرط را برای وقوع تقلب برمی‌شمارد: انگیزه یا فشار برای ارتکاب، فرصت متصور برای انجام آن، و توجیهاتی برای عمل به آن. این سه‌گانه همان چیزی است که در ادبیات حرفه‌ای مثلث تقلب نامیده میشود. اهمیت عملی آن این است که هر نشانه‌ای که به یکی از این سه ضلع اشاره کند، ارزش بررسی دارد. متن استانداردها و مقررات مرتبط در کتابخانه قوانین و مقررات قواعد گردآوری شده است.
برای مدیر مالی، این تفکیک پیام روشنی دارد: بحث دربارهٔ «اشتباه بودن» یک رقم، موضوع را حل نمی‌کند. اگر الگو، زمان‌بندی و جهت خطا نشان دهد که اقدام عمدی بوده، مسئله از جنس کنترل داخلی و پاسخ‌گویی است، نه اصلاح یک سند. همین‌جاست که کیفیت مستندات دوره تفاوت را می‌سازد. مستندسازی دوره، بهترین پاسخ به این پرسش است.
- تقلب = اقدام عمدی با فریبکاری برای مزیت ناروا
- وجه تمایز تقلب و اشتباه: عمدی بودن عمل
- حسابرس فقط تحریف‌های بااهمیت ناشی از تقلب را می‌سنجد
- گزارشگری مالی متقلبانه: دستهٔ اول تحریف عمدی
- سوءاستفاده از دارایی‌ها: دستهٔ دوم تحریف عمدی
- حسابرس حکم قانونی وقوع تقلب را صادر نمی‌کند
- شرط اول وقوع تقلب: انگیزه یا فشار
- شرط دوم و سوم: فرصت متصور و توجیهات
مسئولیت پیشگیری و کشف تقلب با کیست؟
بند ۴ استاندارد صریح است: مسئولیت اصلی پیشگیری و کشف تقلب با مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری است. استاندارد توضیح می‌دهد مدیران باید بر پیشگیری از تقلب و بر عوامل بازدارندهٔ آن تأکید کنند؛ عواملی که با بالا بردن احتمال کشف و تنبیه، انگیزهٔ ارتکاب را کم می‌کنند. این تفکیک، مبنای گفت‌وگوی حسابرس با هیئت‌مدیره است.
نقش حسابرس در بند ۵ تعریف شده است: کسب اطمینان معقول نسبت به عاری بودن صورتهای مالی، به‌عنوان یک مجموعهٔ واحد، از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه. اینجا یک جملهٔ کلیدی وجود دارد که در عمل زیاد نادیده گرفته میشود: حتی اگر حسابرسی به‌درستی برنامه‌ریزی و اجرا شده باشد، به‌دلیل محدودیت‌های ذاتی، خطر اجتناب‌ناپذیرِ کشف‌نشدنِ برخی تحریف‌های بااهمیت وجود دارد. این محدودیت، ذاتی کار حسابرسی است.
بند ۶ توضیح می‌دهد چرا تقلب از اشتباه سخت‌تر کشف میشود: تقلب ممکن است با جعل، ثبت نکردن عمدی معاملات یا ارائهٔ اطلاعات نادرست به حسابرس همراه باشد که ماهرانه برای پنهان ماندن طراحی شده است. وقتی تبانی هم در کار باشد، کشف دشوارتر میشود؛ تبانی می‌تواند حسابرس را به این نتیجه برساند که شواهد متقاعدکننده است، در حالی که واقعاً چنین نیست. مهارت مرتکب و گستردگی تبانی هم بر احتمال کشف اثر می‌گذارد.
بند ۷ یک نکتهٔ عملی مهم اضافه میکند: خطر کشف‌نشدن تحریف ناشی از تقلب مدیران اجرایی بیشتر از تقلب کارکنان است، چون مدیران می‌توانند مستقیماً سوابق حسابداری را دستکاری کنند یا کنترلها را زیر پا بگذارند. برای هیئت‌مدیره، نتیجهٔ این بند روشن است: اتکا به کنترل‌هایی که خود مدیریت می‌تواند دور بزند، کافی نیست.
- مسئولیت اصلی با مدیران اجرایی و ارکان راهبری است
- پیشگیری و عوامل بازدارنده، دو ابزار مدیریت
- حسابرس اطمینان معقول میخواهد، نه قطعیت
- محدودیت‌های ذاتی: خطر کشف‌نشدن اجتناب‌ناپذیر است
- جعل و ثبت نکردن عمدی، کشف را سخت میکند
- تبانی می‌تواند شواهد را متقاعدکننده جلوه دهد
- تقلب مدیران سخت‌تر از تقلب کارکنان کشف میشود
- مدیران می‌توانند کنترلهای عادی را دور بزنند
عوامل خطر تقلب چه چیزهایی هستند و حسابرس چگونه آنها را می‌فهمد؟
بند ۱۱ استاندارد عوامل خطر تقلب را چنین تعریف میکند: رویدادها یا شرایطی که نشاندهندهٔ انگیزه یا فشار برای ارتکاب تقلب، یا فراهمکنندهٔ فرصت ارتکاب آن باشد. این تعریف عمداً عام است، چون عوامل خطر تقلب در صنایع و اندازه‌های مختلف شرکت متفاوت‌اند و فهرست بستهٔ آنها کاربرد عملی ندارد. به همین دلیل، فهرست عوامل خطر باید با واقعیت همان شرکت ساخته شود.
بند ۱۷ چهار پرس‌وجوی مشخص از مدیران اجرایی را الزامی میکند: ارزیابی خود مدیران از خطر تحریف ناشی از تقلب و ماهیت، میزان و فراوانی این ارزیابی‌ها؛ فرایند تشخیص و برخورد با خطرهای تقلب؛ اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری دربارهٔ این فرایندها؛ و اطلاع‌رسانی دیدگاه‌های مدیران به کارکنان دربارهٔ روش کار و ارزش‌های اخلاقی.
پرس‌وجو به مدیران محدود نمی‌شود. بند ۱۸ میخواهد حسابرس از مدیران و در صورت لزوم از سایر کارکنان بپرسد آیا از تقلب قطعی یا موارد مشکوک مطلع‌اند. بند ۱۹ همین پرسش را از حسابرسی داخلی الزامی میکند و بند ۲۱ از ارکان راهبری میخواهد پاسخ مدیران را تأیید یا رد کنند؛ این پرس‌وجوی متقابل بخش مهمی از تردید حرفه‌ای است. پاسخ‌های متناقض مدیران هم باید بررسی شوند.
در کنار پرس‌وجو، بند ۱۲ حسابرس را ملزم میکند نگرش تردید حرفه‌ای را بدون درنظر گرفتن تجربهٔ قبلی خود از صداقت و درستکاری مدیران حفظ کند. بند ت‑۷ این نگرش را ارزیابی نقادانه و مستمر شواهد تعریف میکند، نه بدبینی کلی. بند ۱۵ هم مذاکرهٔ اعضای تیم حسابرسی را الزامی میداند تا نشانه‌های پراکنده در یک نقطه جمع شوند. مذاکرهٔ تیم، نشانه‌های کوچک را به تصویر بزرگ‌تر تبدیل میکند.
- عوامل خطر تقلب = انگیزه یا فشار، یا فرصت ارتکاب
- بند ۱۷: چهار پرس‌وجو از مدیران اجرایی
- ارزیابی خود مدیران از خطر تقلب و فراوانی آن
- فرایند تشخیص و برخورد با خطرهای تقلب
- اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری و به کارکنان
- بند ۱۸: پرس‌وجو دربارهٔ تقلب قطعی یا مشکوک
- بند ۱۹: پرس‌وجو از حسابرسی داخلی
- بند ۲۱: پرس‌وجو از ارکان راهبری برای تأیید پاسخ‌ها
- بند ۱۲: تردید حرفه‌ای بدون توجه به سابقهٔ مدیران
نشانه‌های هشدار تقلب در دفاتر و اسناد چیست؟
ملموس‌ترین نشانه‌های تقلب در ثبتهای حسابداری دیده میشود. بند ۳۲‑الف حسابرس را ملزم میکند مناسب بودن ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات را آزمون کند: پرس‌وجو دربارهٔ فعالیت‌های غیرعادی مرتبط با پردازش ثبت‌ها، انتخاب ثبتهای پایان دوره، و بررسی نیاز به آزمون ثبتهای طی دوره. ثبتهای عادی هم اگر الگوی نامنظم بگیرند، بررسی می‌شوند.
بند ت‑۴۳ پنج ویژگی را برای ثبتهای مشکوک برمی‌شمارد: ثبت در حسابهای غیرمرتبط، غیرعادی یا کمکاربرد؛ ثبت توسط افرادی که معمولاً چنین ثبت‌هایی انجام نمی‌دهند؛ ثبت در پایان دوره یا به‌عنوان تعدیل پس از بستن حساب‌ها با توضیح کم یا بدون توضیح؛ ثبت پیش از تهیهٔ صورتهای مالی بدون درج شمارهٔ حساب؛ و ثبتهای حاوی اعداد سرراست یا با ارقام پایانی همسان.
نشانه‌ها به ثبتهای دفتری محدود نمی‌ماند. بند ۳۲‑پ میخواهد حسابرس برای معاملات عمدهٔ خارج از روال عادی ارزیابی کند آیا منطق تجاری معامله، یا نبود آن، نشان می‌دهد معامله به قصد گزارشگری مالی متقلبانه یا پنهان‌کردن سوءاستفاده از دارایی انجام شده است. بند ۳۴ هم روش‌های تحلیلی نزدیک به پایان کار را تور پایانی می‌بیند. معامله‌ای که فقط در گزارش دیده میشود و منطق تجاری روشنی ندارد، همین‌جا متوقف میشود.
بند ۳۵ یک قاعدهٔ مهم برای ادامهٔ کار می‌دهد: اگر تحریفی مشخص شد، حسابرس باید بررسی کند آیا نشانه‌ای از تقلب است؛ و چون بعید است یک تقلب مشخص‌شده رویدادی منحصربه‌فرد باشد، اثر آن را بر سایر بخش‌های حسابرسی و به‌ویژه بر قابلیت اتکای اظهارات مدیران می‌سنجد. برای شرکت، یعنی یک سند اصلاح‌شده ممکن است پرسش‌های بیشتری به دنبال بیاورد. همین موضوع، ارزش مستندسازی به‌موقع را بالا میبرد.
- بند ۳۲-الف: آزمون ثبتهای حسابداری و تعدیلات
- انتخاب ثبتهای پایان دوره گزارشگری
- ثبت در حسابهای غیرمرتبط، غیرعادی یا کمکاربرد
- ثبت توسط افرادی که معمولاً ثبت نمیزنند
- تعدیل پس از بستن حساب‌ها با توضیح کم یا بدون توضیح
- ثبت بدون شمارهٔ حساب پیش از تهیهٔ صورتهای مالی
- اعداد سرراست یا با ارقام پایانی همسان
- بند ۳۲-پ: منطق تجاری معاملات عمدهٔ غیرعادی
- بند ۳۴: روش‌های تحلیلی نزدیک به پایان کار
دو پیش‌فرضی که حسابرس همیشه در نظر می‌گیرد
بند ۲۶ استاندارد یک پیشفرض قابل رد تعیین میکند: حسابرس هنگام ارزیابی خطرها باید با پیشفرض وجود خطر تقلب در شناخت درآمد آغاز کند و مشخص کند کدام انواع درآمد یا معاملات درآمدزا چنین خطری می‌سازند. اگر نتیجه بگیرد این پیشفرض در آن کار حسابرسی مصداق ندارد، باید دلایل را طبق بند ۴۷ مستند کند. رد پیشفرض تصمیم سنگینی است و باید مستند شود.
بند ت‑۳۰ نمونه‌ای از رد پیشفرض می‌آورد: جایی که شرکت تنها یک نوع معاملهٔ درآمدزای ساده دارد، مانند درآمد اجارهٔ مستغلات. این استثنا باریک است و رد پیشفرض با استدلال کلی «درآمد ما ساده است» پذیرفته نمی‌شود؛ دلیل باید در پروندهٔ کار بماند و برای بازبین قابل ارزیابی باشد.
پیشفرض دوم مربوط به مدیریت است. بند ۳۱ توضیح می‌دهد مدیران اجرایی به‌دلیل توانایی دستکاری سوابق حسابداری و زیرپاگذاشتن کنترل‌هایی که در شرایط معمول اثربخش‌اند، موقعیت منحصربه‌فردی برای ارتکاب تقلب دارند. چون نحوهٔ زیرپاگذاری کنترل پیش‌بینی‌پذیر نیست، استاندارد آن را خطر عمدهٔ تحریف بااهمیت ناشی از تقلب میداند. همین موقعیت، پیشفرض دوم را به خطر عمده تبدیل میکند.
بند ۲۷ نتیجهٔ عملی این دو پیشفرض را روشن میکند: خطرهای تحریف ناشی از تقلب باید به‌عنوان خطر عمده تلقی شوند و حسابرس باید از کنترلهای مربوط، از جمله فعالیت‌های کنترلی مرتبط، شناخت کسب کند. برای شرکت، یعنی پاسخ «کنترل داریم» کافی نیست؛ باید نشان دهید کنترل در برابر دور زدن مدیریت هم پوشش دارد.
- پیشفرض اول: خطر تقلب در شناخت درآمد
- حسابرس باید انواع درآمد در معرض خطر را مشخص کند
- رد پیشفرض فقط با دلیل و مستندسازی بند ۴۷
- نمونهٔ رد: تنها یک نوع معاملهٔ درآمدزای ساده
- پیشفرض دوم: زیرپاگذاری کنترلها توسط مدیریت
- مدیران موقعیت منحصربه‌فردی برای تقلب دارند
- این خطر همیشه خطر عمدهٔ تحریف بااهمیت است
- خطرهای تقلب ⇒ خطر عمده و کسب شناخت از کنترلها
وقتی نشانه‌ای پیدا میشود، حسابرس چه میکند؟
وقتی نشانهٔ تقلب پیدا میشود، بند ۳۲‑ب و بند ۳۵ مسیر را تعیین می‌کنند. بند ۳۲‑ب از حسابرس میخواهد برآوردهای حسابداری را با هدف تشخیص جانبداری بررسی کند و ببیند آیا شرایط ایجادکنندهٔ جانبداری، خطر تحریف ناشی از تقلب می‌سازد. بند ۳۳ هم اجازه می‌دهد در صورت لزوم روش‌هایی افزون بر فهرست استاندارد اجرا شود. انتخاب روش، به ماهیت نشانه بستگی دارد.
اطلاع‌رسانی، بخش تعیین‌کنندهٔ کار است. بند ۴۰ میگوید اگر تقلب یا امکان وقوع آن مشخص شود، حسابرس باید به‌موقع به سطح مناسبی از مدیران اجرایی اطلاع دهد. بند ۴۱ سخت‌گیرانه‌تر است: اگر مدیران اجرایی یا کارکنان کلیدی در موضوع دخالت داشته باشند، اطلاع‌رسانی باید به ارکان راهبری برود و دربارهٔ ماهیت و زمان‌بندی روش‌های باقی‌مانده گفت‌وگو شود. این مسیر، پاسخ‌گویی را در سطح درست قرار می‌دهد.
بند ۳۸ حالتی را پوشش می‌دهد که ادامهٔ کار ناممکن میشود؛ حسابرس باید مسئولیت‌های حرفه‌ای و قانونی خود را مشخص کند، بررسی کند آیا کناره‌گیری مناسب است، و در صورت کناره‌گیری موضوع را با مدیران و ارکان راهبری مطرح کند. بند ۴۳ هم یادآوری میکند در برخی شرایط، مسئولیت قانونی گزارش به مراجع بیرونی بر وظیفهٔ رازداری غلبه میکند. تصمیم کناره‌گیری باید با مشورت حقوقی گرفته شود.
بند ۳۹ چهار مورد تأییدیهٔ کتبی را الزامی میکند: اذعان به مسئولیت طراحی و حفظ کنترلهای پیشگیری و کشف تقلب؛ افشای نتایج ارزیابی مدیران از خطر تقلب؛ افشای اطلاعات دربارهٔ تقلب یا موارد مشکوک مؤثر بر شرکت؛ و افشای هرگونه اتهام تقلب مؤثر بر صورتهای مالی. این تأییدیه جای آزمون حسابرس را نمی‌گیرد و پیش از امضا باید خوانده و فهمیده شود.
- بند ۳۲-ب: بررسی برآوردها با هدف تشخیص جانبداری
- بند ۳۳: اجرای روش‌های افزون در صورت نیاز
- بند ۳۵: هر تحریف، نشانهٔ احتمالی تقلب است
- یک تقلب کشف‌شده بعید است منحصربه‌فرد باشد
- بند ۴۰: اطلاع‌رسانی به‌موقع به مدیران اجرایی
- بند ۴۱: دخالت مدیران ⇒ اطلاع به ارکان راهبری
- بند ۳۸: بررسی امکان ادامهٔ کار یا کناره‌گیری
- بند ۴۳: مسئولیت قانونی می‌تواند بر رازداری غلبه کند
- بند ۳۹: چهار مورد تأییدیهٔ کتبی
چک‌لیست آمادگی در برابر پرسش‌های تقلب و قدم بعدی
برای اینکه پروندهٔ شرکت در برابر پرسش حسابرس بایستد، از یک فهرست کوتاه شروع کنید: عوامل خطر تقلب متناسب با صنعت و اندازهٔ شرکت، به‌روز نگه داشتن آن در طول سال، و ثبت اینکه هر عامل با چه کنترلی پوشش داده شده است. این فهرست همان چیزی است که پرس‌وجوهای بند ۱۷ روی آن سوار میشود. فهرست کوتاه و به‌روز، از فهرست بلند و بی‌استفاده بهتر است.
دوم، ثبتهای پایان دوره را جدی بگیرید. برای هر تعدیل پایان سال، توضیح روشن، شمارهٔ حساب، مسئول ثبت و تأییدکننده را نگه دارید. اعدادی که سرراست یا با ارقام پایانی همسان‌اند و ثبت‌هایی که در حسابهای کمکاربرد انجام می‌شوند، دقیقاً همان الگوهایی هستند که بند ت‑۴۳ نام میبرد.
سوم، پاسخ‌های آمادهٔ خود را بازبینی کنید. اگر دربارهٔ درآمد، معاملات عمده خارج از روال عادی یا دسترسی‌های سامانه‌ای توضیحی دارید که فقط شفاهی است، آن را مستند کنید. تفاوت میان شرکتی که مستندات دارد و شرکتی که فقط توضیح دارد، هم در مرحلهٔ پرس‌وجو و هم در کفایت شواهد دیده میشود. مستندسازی، پاسخ شفاهی را به شواهد تبدیل میکند.
اگر می‌خواهید بدانید یک بررسی مستقل دربارهٔ خطر تقلب و کنترلهای مربوط از کجا شروع میشود، خدمات حسابرسی داخلی را ببینید. در فرم درخواست، حوزه‌های پرریسک، سامانه‌های اصلی و دورهٔ مورد نظر را بنویسید تا دامنه و زمان‌بندی روشن شود. ثبت درخواست به معنی انعقاد قرارداد یا پذیرش قطعی مأموریت نیست و پذیرش به بررسی دامنه و الزامات حرفه‌ای بستگی دارد.
- فهرست عوامل خطر تقلب متناسب با صنعت و اندازه
- به‌روز نگه داشتن فهرست در طول سال
- ثبت اینکه هر عامل خطر با چه کنترلی پوشش داده شده
- برای هر تعدیل پایان دوره توضیح و شمارهٔ حساب
- ثبت مسئول ثبت و تأییدکنندهٔ هر تعدیل
- بررسی ثبتهای حسابهای کمکاربرد
- مستندسازی توضیحات درآمد و معاملات غیرعادی
- پاسخ‌های شفاهی را به مستندات تبدیل کنید