شواهد حسابرسی چیست و کفایت با مناسب بودن چه تفاوتی دارد؟
شواهد حسابرسی، طبق تعریف بند ۵ استاندارد ۵۰۰، اطلاعاتی است که حسابرس برای رسیدن به نتیجه‌گیری‌های مبنای اظهارنظر از آن استفاده میکند. این اطلاعات فقط سوابق حسابداری نیست؛ سوابق حسابداری بخشی از آن است و «سایر اطلاعات» را هم در بر می‌گیرد. بند ۴ هدف را چنان تعیین میکند که حسابرس باید روش‌های حسابرسی را طوری طراحی و اجرا کند که شواهد کافی و مناسب برای نتیجه‌گیری معقول به دست آورد.
استاندارد دو معیار را از هم جدا میکند. کفایت، معیار کمیت است: آیا به‌قدر کافی شواهد جمع شده است؟ مناسب بودن، معیار کیفیت است و دو جزء دارد؛ مربوط بودن و قابلیت اتکا. این تفکیک اهمیت عملی دارد، چون شواهد زیادی که به موضوع مورد بررسی مربوط نیست، کمکی به حسابرس نمیکند و کمبود کیفیت را جبران نمیکند. به همین دلیل، دو حسابرس ممکن است برای یک موضوع مقدار متفاوتی شواهد لازم بدانند.
مقدار شواهد لازم عدد ثابتی نیست. هرچه ارزیابی حسابرس از خطر تحریف بااهمیت بالاتر باشد، شواهد بیشتری لازم است؛ و هرچه کیفیت خود شواهد بالاتر باشد، مقدار کمتری کفایت میکند. استاندارد ۵۰۰ برای حسابرسی صورت‌های مالی دوره‌های مالی شروع‌شده از اول فروردین ۱۳۹۵ لازم‌الاجراست. متن استانداردها و مقررات مرتبط در کتابخانه قوانین و مقررات قواعد گردآوری شده است.
نکتهٔ عملی برای مدیر مالی این است که مسئولیت تهیهٔ صورت‌های مالی و اطلاعات پشتیبان آن با مدیریت است و با ورود حسابرس منتقل نمی‌شود. حسابرس شواهد را از همین اطلاعات می‌سازد؛ بنابراین کیفیت شواهد از داخل شرکت و از انسجام مدارک آغاز میشود، نه از دفتر حسابرس. اگر ریز حساب‌ها با نسخهٔ مبنا یکی نباشد، حسابرس ابتدا اختلاف را رفع میکند و بعد سراغ آزمون می‌رود.
- شواهد حسابرسی = اطلاعات مبنای نتیجه‌گیری حسابرس
- شامل سوابق حسابداری و سایر اطلاعات
- کفایت = معیار کمیت
- مناسب بودن = معیار کیفیت
- کیفیت = مربوط بودن + قابلیت اتکا
- خطر تحریف بالاتر ⇒ شواهد بیشتر
- کیفیت بالاتر ⇒ مقدار کمتر کافی است
- لازم‌الاجرا از دوره‌های شروع‌شده از ۱۳۹۵/۰۱/۰۱
حسابرس شواهد را با چه روش‌هایی به دست می‌آورد؟
حسابرس شواهد را با ترکیبی از روش‌ها به دست می‌آورد. توضیحات کاربردی استاندارد ۵۰۰ این روش‌ها را نام می‌برد: پرس‌وجو، وارسی، مشاهده، دریافت تأییدیه، محاسبه مجدد، اجرای مجدد و روش‌های تحلیلی. در عمل معمولاً ترکیبی از چند روش به کار می‌رود، چون هیچ روشی به‌تنهایی همهٔ ادعاهای صورت‌های مالی را پوشش نمی‌دهد. هیچ روشی بر روش دیگر برتری مطلق ندارد؛ ترکیب آن‌ها به خطر شناسایی‌شده بستگی دارد.
از نظر نقش، این روش‌ها در سه دسته به کار می‌روند: روش‌های ارزیابی خطر، آزمون کنترل‌ها و آزمون‌های محتوا. آزمون‌های محتوا خود به آزمون جزئیات و روش‌های تحلیلی تقسیم می‌شوند. یک روش واحد مثل پرس‌وجو می‌تواند در هر سه نقش استفاده شود؛ چیزی که نقش را تعیین میکند، هدفی است که حسابرس برای آن روش مشخص کرده است. در عمل، حسابرس با روش‌های ارزیابی خطر تصویر کلی را می‌سازد و بعد دامنهٔ آزمون را تعیین میکند.
هر روش، شواهدی با دامنهٔ مشخص می‌دهد. وارسی اسناد و دارایی‌ها دربارهٔ وجود شواهد خوبی فراهم میکند، اما دربارهٔ مالکیت یا ارزش‌گذاری لزوماً چنین نیست. مشاهده به لحظه‌ای محدود است که حسابرس شاهد آن بوده و ممکن است خودِ حضور او رفتار طرف مقابل را تغییر دهد. محاسبه مجدد صحت ریاضی را می‌سنجد و اجرای مجدد، اجرای مستقل یک رویه یا کنترل توسط حسابرس است.
برای اینکه روش‌ها به هدف برسند، حسابرس باید اقلام مورد آزمون را هم انتخاب کند. بند ۱۰ سه راه را پیشبینی میکند: بررسی همهٔ اقلام، انتخاب اقلام خاص و نمونهگیری حسابرسی. این انتخاب باید با هدف روش هم‌خوان باشد؛ مثلاً برای اقلام پرریسک، بررسی کامل منطقیتر از نمونهگیری است. بررسی همهٔ اقلام همیشه ممکن نیست؛ در معاملات تکراری، نمونهگیری راهی برای نتیجهٔ معقول با کار کمتر است.
- هفت روش: پرس‌وجو، وارسی، مشاهده، تأییدیه
- محاسبه مجدد، اجرای مجدد، روش‌های تحلیلی
- سه نقش: ارزیابی خطر، آزمون کنترل، آزمون محتوا
- وارسی: شواهد وجود، نه لزوماً مالکیت یا ارزش
- مشاهده: محدود به لحظهٔ مشاهده
- محاسبه مجدد: سنجش صحت ریاضی
- انتخاب اقلام: همه، اقلام خاص، نمونهگیری
- ترکیب چند روش، قاعدهٔ عمومی است
کدام شواهد قابل اتکاتر است؟
بند ۷ استاندارد، حسابرس را ملزم میکند مربوط بودن و قابلیت اتکای اطلاعاتی را که به‌عنوان شواهد به کار می‌برد در نظر بگیرد. قابلیت اتکا به منبع، ماهیت و شرایط کسب اطلاعات بستگی دارد. توضیحات کاربردی استاندارد پنج قاعدهٔ کلی به دست می‌دهد، با این هشدار که همیشه استثناهای مهمی وجود دارد. بند ۵ سوابق حسابداری را هم بخشی از شواهد می‌داند؛ منبع شواهد می‌تواند داخلی باشد، اما قابلیت اتکای آن یکسان نیست.
قاعدهٔ اول: شواهدی که از منابع برونسازمانی مستقل به دست میآید، قابل اتکاتر از شواهد درونسازمانی است. قاعدهٔ دوم: شواهد تولیدشده در داخل شرکت وقتی قابل اتکاتر است که کنترلهای مرتبط با تهیه و نگهداری آن اثربخش باشد. یعنی یک گزارش داخلی به‌خودی‌خود ضعیف نیست؛ ضعف از کنترلهای ناکافی میآید. در چنین شرایطی، کنترل‌هایی مثل تفکیک وظایف و بازبینی مستقل، قابلیت اتکای گزارش داخلی را تعیین می‌کنند.
قاعدهٔ سوم: شواهدی که حسابرس مستقیماً به دست می‌آورد، قابل اتکاتر از شواهدی است که غیرمستقیم یا از راه استنتاج به دست آمده است. قاعدهٔ چهارم: شواهد مستند، اعم از کاغذی یا الکترونیکی، از شواهد شفاهی قابل اتکاتر است. قاعدهٔ پنجم: اصل مدرک از رونوشت، نمابر و نسخهٔ رقومیشده قابل اتکاتر است. در عمل، یک تأییدیهٔ بانکی و یک صورت مغایرت داخلی هر دو شواهد هستند اما وزن یکسانی ندارند.
این قواعد مطلق نیستند. ممکن است سند اصل وجود داشته باشد اما ساختگی باشد، یا تأییدیهٔ برونسازمانی به‌دلیل شرایطی غیرقابل اتکا شود. استاندارد ۵۰۰ دربارهٔ تردید در اصالت سند به استاندارد ۲۴۰، یعنی مسئولیت‌های حسابرس در رابطه با تقلب، ارجاع می‌دهد. پس قابلیت اتکا را باید در شرایط همان مأموریت سنجید، نه فقط بر پایهٔ رده‌بندی. رده‌بندی کلی، جای قضاوت دربارهٔ همان مدرک را نمی‌گیرد.
- منبع برونسازمانی مستقل > منبع داخلی
- کنترلهای اثربخش، شواهد داخلی را تقویت میکند
- کسب مستقیم توسط حسابرس > کسب غیرمستقیم
- شواهد مستند > شواهد شفاهی
- اصل مدرک > رونوشت و نسخهٔ رقومیشده
- قواعد کلی استثنا دارند
- تردید در اصالت سند ⇒ استاندارد ۲۴۰
- قابلیت اتکا در شرایط همان مأموریت سنجیده میشود
مربوط بودن شواهد یعنی چه و جهت آزمون چه اثری دارد؟
مربوط بودن یعنی اطلاعات، پیوند منطقی با هدف روش حسابرسی و در صورت لزوم با ادعای مورد بررسی داشته باشد. این تعریف ساده اثر عملی بزرگی دارد: یک روش می‌تواند برای یک ادعا مربوط باشد و برای ادعای دیگر بی‌اثر. به همین دلیل، شواهدی که برای یک ادعا جمع شده است، جای شواهد ادعای دیگر را نمی‌گیرد. در برنامه‌ریزی عملی، فهرست مدارک باید از پرسش حسابرس پیروی کند، نه از ساختار دفاتر شرکت.
مثال روشن، جهت آزمون است. اگر حسابرس بخواهد بداند حساب‌های پرداختنی بیش از واقع نشان داده شده یا نه، آزمون اقلام ثبت‌شده منطقی است. اما اگر بخواهد کم‌نمایی حساب‌های پرداختنی را بررسی کند، باید سراغ پرداخت‌های بعدی، صورت‌حساب‌های پرداخت‌نشده و تأییدیه‌ها برود. یعنی یک فهرست مدارک واحد، بسته به جهت آزمون، پاسخ متفاوتی می‌دهد.
برای آزمون کنترل‌ها، طراحی روش باید دو چیز را مشخص کند: شرایطی که نشان می‌دهد کنترل اجرا شده و شرایطی که نشان می‌دهد انحراف رخ داده است. برای آزمون‌های محتوا هم طراحی باید شرایط مربوط به هدف آزمون، از جمله تحریف در ادعای مرتبط، را در نظر بگیرد. طراحی مبهم به شواهدی می‌رسد که دربارهٔ هدف، حرفی برای گفتن ندارد.
نتیجهٔ عملی برای شرکت این است که فهرست مدارک را بر پایهٔ پرسش حسابرس تنظیم کنید، نه بر پایهٔ عادت سال‌های قبل. اگر حسابرس دربارهٔ کامل‌بودن درآمد پرسش میکند، تحویل فاکتورهای فروش کافی نیست؛ باید مدارک مربوط به فروش‌های ثبت‌نشده یا تحویل‌های پایان دوره را هم آماده کنید. اگر مطمئن نیستید دنبال چه مدرکی است، پیش از جمع‌آوری انبوه کاغذ، همان پرسش را از او بپرسید.
- مربوط بودن = پیوند با هدف روش و ادعا
- یک روش برای یک ادعا مربوط است، نه همه
- شواهد یک ادعا جای ادعای دیگر را نمی‌گیرد
- جهت آزمون، نوع مدرک لازم را عوض میکند
- بیش‌نمایی پرداختنی ⇒ آزمون اقلام ثبت‌شده
- کم‌نمایی پرداختنی ⇒ پرداخت‌های بعدی و صورت‌حساب باز
- طراحی آزمون کنترل: شرط اجرا و شرط انحراف
- طراحی مبهم ⇒ شواهد بی‌ربط
اطلاعات و کارشناسِ خود شرکت چطور ارزیابی میشود؟
بخش بزرگی از شواهد حسابرسی از اطلاعاتی میآید که خود شرکت تهیه کرده است؛ گزارشهای نرمافزاری، فهرست سنی مطالبات، محاسبات بهای تمام‌شده و صورت مغایرت‌های بانکی از این دست‌اند. بند ۹ استاندارد حسابرس را ملزم میکند قابلیت اتکای این اطلاعات را ارزیابی کند، حتی وقتی ظاهراً دقیق به نظر می‌رسد. هرچه این گزارش‌ها در فرایندهای کنترل‌شده‌تری تولید شوند، حسابرس با آزمون کمتری به آن‌ها اتکا میکند.
استاندارد دو مسیر ارزیابی را نام می‌برد: کسب شواهد دربارهٔ کامل بودن و صحت اطلاعات، و ارزیابی اینکه اطلاعات به‌قدر کافی دقیق و جزئی هست یا نه. مثلاً اگر حسابرس بخواهد از فهرست سنی مطالبات استفاده کند، باید مطمئن شود همهٔ مانده‌ها در فهرست آمده و مبالغ با دفاتر می‌خواند. اگر فهرست ناقص باشد، نتیجهٔ آزمون هم ناقص می‌ماند؛ حتی اگر تک‌تک ردیف‌های موجود درست باشد.
استاندارد همچنین به کارشناس واحد تجاری می‌پردازد؛ یعنی فرد یا نهادی با تخصصی خارج از حسابداری و حسابرسی که واحد تجاری برای تهیهٔ صورت‌های مالی از کار او استفاده میکند. بند ۸ سه تکلیف تعیین میکند: ارزیابی صلاحیت، توانایی و بی‌طرفی کارشناس؛ شناخت کار او؛ و ارزیابی مناسب بودن کار او به‌عنوان شواهد.
برای شرکت، معنای عملی روشن است. اگر ارزیابی دارایی یا برآورد فنی به کارشناس بیرونی سپرده شده، پروندهٔ او شامل شرح وظایف، مفروضات و مبانی کار را آماده نگه دارید. حسابرس نمی‌تواند فقط به عدد نهایی تکیه کند و ناچار است دربارهٔ صلاحیت و بی‌طرفی کارشناس پرسش کند. اگر کارشناس مفروضات کلیدی را شفاف مستند کرده باشد، حسابرس سریع‌تر مناسب بودن کار او را ارزیابی میکند.
- اطلاعات خود شرکت، بخش بزرگی از شواهد است
- بند ۹: الزام ارزیابی قابلیت اتکا
- کسب شواهد دربارهٔ کامل بودن و صحت
- ارزیابی دقت و جزئیات کافی اطلاعات
- کارشناس واحد تجاری: تخصص خارج از حسابداری
- بند ۸: ارزیابی صلاحیت، توانایی و بی‌طرفی
- شناخت کار کارشناس
- ارزیابی مناسب بودن کار او به‌عنوان شواهد
وقتی شواهد با هم تناقض دارند چه اتفاقی می‌افتد؟
بند ۱۱ استاندارد به وضعیتی می‌پردازد که شواهد با هم نمی‌خوانند. اگر شواهدی که از یک منبع به دست آمده با شواهد منبعی دیگر در تناقض باشد، یا حسابرس در قابلیت اتکای اطلاعاتی که به‌عنوان شواهد به کار برده تردید داشته باشد، باید تغییرات لازم در روش‌های حسابرسی را تعیین کند. استاندارد میان تناقض شواهد و صرف ناکافی‌بودن آن‌ها تفاوت می‌گذارد؛ اینجا مسئله انسجام است، نه فقط کمبود.
این تغییرات می‌تواند شامل اصلاح، گسترش یا افزودن روش باشد. حسابرس همچنین باید اثر احتمالی موضوع را بر سایر جنبه‌های حسابرسی در نظر بگیرد؛ چون یک تناقض می‌تواند نشانهٔ مسئلهٔ بزرگ‌تری در یک چرخهٔ کامل باشد، نه یک اشتباه منفرد. رسیدگی به تناقض کار یک بند نیست؛ می‌تواند برنامهٔ رسیدگی را تغییر دهد.
پرس‌وجو شایع‌ترین روشی است که به تناقض می‌رسد. توضیحات کاربردی استاندارد تأکید میکند ارزیابی پاسخ‌های دریافتی، جزء جدایی‌ناپذیر خودِ فرآیند پرس‌وجو است و پاسخ‌ها ممکن است اطلاعات تازه یا شواهدی مغایر با سایر شواهد به دست دهند. پس پرس‌وجو به‌تنهایی و بدون تطبیق با مدارک، شواهد ضعیفی است. به همین دلیل، پاسخ شفاهی را همراه با مستندات همان موضوع ارائه کنید.
استاندارد تصریح میکند شواهد حاصل از پرس‌وجو باید تقویت شود. برای پرس‌وجو دربارهٔ قصد مدیران، امکان تقویت ممکن است محدود باشد و در این موارد از مدیران تأییدیهٔ کتبی خواسته میشود؛ رویه‌ای که استاندارد ۵۸۰ هم آن را پیشبینی کرده است. پس اگر حسابرس پاسخ شفاهی شما را با درخواست مدرک یا تأییدیهٔ کتبی همراه میکند، این رویهٔ استاندارد است، نه بیاعتمادی شخصی.
- تناقض شواهد ⇒ تعیین تغییرات لازم در روش‌ها
- تردید در قابلیت اتکا ⇒ همان واکنش
- تغییرات: اصلاح، گسترش یا افزودن روش
- توجه به اثر بر سایر جنبه‌های حسابرسی
- تناقض می‌تواند نشانهٔ مسئلهٔ بزرگ‌تر باشد
- ارزیابی پاسخ، جزء خودِ فرآیند پرس‌وجو است
- پرس‌وجو بدون تطبیق با مدرک، شواهد ضعیفی است
- قصد مدیران ⇒ تقویت با تأییدیهٔ کتبی
چک‌لیست آماده‌سازی شواهد و قدم بعدی
چک‌لیست آماده‌سازی سه کار ساده اما اثرگذار دارد. اول، پیش از شروع، یک نسخهٔ مشخص از صورت‌های مالی و ریز حساب‌ها را مبنا بگذارید تا هر گزارش نرمافزاری با همان نسخه تطبیق داده شود. دوم، برای هر فهرست تحلیلی، مبنای تهیه و کامل بودن آن را از قبل بدانید. سوم، کارشناسان بیرونی و مبانی کارشان را مستند کنید. این سه کار، بیشترین اثر را بر سرعت رسیدگی دارند.
برای هر فهرستی که در اختیار حسابرس می‌گذارید، سه پرسش را از خودتان بپرسید: آیا کامل است؟ آیا با دفاتر می‌خواند؟ آیا به‌قدر کافی دقیق و جزئی است؟ اگر پاسخ هر یک از این پرسش‌ها روشن نباشد، حسابرس ناچار است زمان بیشتری صرف کند یا خودش اطلاعات را بازسازی کند؛ و این کار برنامهٔ رسیدگی را به عقب می‌اندازد. پاسخ روشن به این سه پرسش، رفت‌وبرگشت مدارک را کم میکند.
مدارک اصل را در اولویت بگذارید و نسخهٔ رقومیشده را فقط در صورت لزوم ارائه کنید. اگر سندی اصل ندارد، مانند تأییدیهٔ الکترونیکی بانک، منبع و مسیر دریافت آن را توضیح دهید. این توضیح به حسابرس کمک میکند قابلیت اتکای مدرک را درست بسنجد و درخواست‌های تکراری شکل نگیرد. نسخهٔ اسکن‌شدهٔ قرارداد هم مدرک است، اما اگر اصالت آن محل پرسش باشد، اصل یا تأییدیهٔ منبع اصلی موضوع را می‌بندد.
اگر می‌خواهید بدانید حسابرس برای همین شواهد چه مدارکی و با چه ترتیبی می‌خواهد، خدمات حسابرسی صورت‌های مالی را ببینید. در فرم درخواست، وضعیت صورت‌های مالی، دورهٔ مورد نظر و ساختار شرکت را بنویسید تا دربارهٔ دامنه و زمان‌بندی شفاف صحبت شود. ثبت درخواست به معنی انعقاد قرارداد یا زمان‌بندی قطعی نیست و پذیرش مأموریت به بررسی دامنه و الزامات حرفه‌ای بستگی دارد.
- یک نسخهٔ مشخص از صورت‌های مالی را مبنا بگذارید
- ریز حساب‌ها را با همان نسخه تطبیق دهید
- مبنای تهیهٔ هر فهرست تحلیلی را بدانید
- کامل بودن فهرست را بررسی کنید
- خواندن با دفاتر را تأیید کنید
- دقت و جزئیات کافی را بسنجید
- مدارک اصل را در اولویت بگذارید
- کارشناسان بیرونی را مستند کنید