بررسی اجمالی صورتهای مالی چیست؟
بررسی اجمالی — که در گفت‌وگوی روزمره «بررسی محدود» هم نامیده میشود — خدمتی است که در آن حسابرس بر پایهٔ رسیدگی‌هایی بهمراتب محدودتر از حسابرسی، چنین نظری می‌دهد که به مورد یا موارد بااهمیتی که حاکی از انحراف از استانداردهای حسابداری باشد برخورد نکرده است. این نتیجهگیری، «اطمینان محدود» نام دارد و با اطمینان معقولی که در حسابرسی به دست میآید یکی نیست.
قالب و الزامات این خدمت در استاندارد بررسی اجمالی ۲۴۰۰ آمده است که برای بررسی صورتهای مالیِ دورههای مالیِ شروع‌شده از اول فروردین ۱۳۷۸ لازم‌الاجراست. موضوع آن، بررسی صورتهای مالی توسط حسابرسِ غیر از حسابرس واحد تجاری است؛ بررسی اطلاعات مالی میاندورهای که خودِ حسابرس واحد تجاری انجام می‌دهد، استاندارد جداگانه‌ای دارد. دامنهٔ بررسی اجمالی هم به صورتهای مالی و دورهٔ مشخص محدود میشود.
نکتهٔ کلیدی این است که بررسی اجمالی یک نسخهٔ کوچک‌شدهٔ حسابرسی نیست؛ یک خدمت با سطح اطمینان متفاوت است. هر دو با تردید حرفه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا می‌شوند و هر دو به استانداردهای حسابداری به‌عنوان مبنا تکیه می‌کنند، اما مقدار کار و نوع شواهدی که گردآوری میشود تفاوت بنیادی دارد. برای همین است که نمی‌توان یکی را با دیگری سنجید؛ معیارِ درست، تناسبِ سطح اطمینان با نیازِ استفادهکنندهٔ گزارش است، نه کمتر بودنِ حجم کار.
از نظر حرفه‌ای، هر دو خدمت زیر چتر الزامات اخلاقی قرار می‌گیرند: استقلال، درستکاری و بی‌طرفی، صلاحیت و مراقبت حرفه‌ای، و رازداری. متن استانداردها و مقررات مرتبط در کتابخانه قوانین و مقررات قواعد گردآوری شده است.
- بررسی اجمالی = بررسی محدود در گفت‌وگوی روزمره
- نتیجهگیری: برخورد نکردن با انحراف بااهمیت از استانداردها
- سطح اطمینان: محدود، نه معقول
- لازم‌الاجرا از دورههای مالی شروع‌شده از ۱۳۷۸/۰۱/۰۱
- موضوع: بررسی توسط حسابرسِ غیر از حسابرس واحد تجاری
- بررسی اطلاعات میاندورهای توسط حسابرس واحد تجاری: استاندارد جداگانه
- هر دو خدمت با تردید حرفه‌ای اجرا می‌شوند
- هر دو به استانداردهای حسابداری به‌عنوان مبنا تکیه دارند
تفاوت در جنس و حجم کار
شواهدِ بررسی اجمالی عمدتاً از دو مسیر گردآوری میشود: پرسوجو و روشهای تحلیلی. پرسوجو از مدیران و مسئولان امور مالی دربارهٔ رویه‌های حسابداری، روشهای ثبت و طبقه‌بندی معاملات، و مندرجات بااهمیت صورتهای مالی؛ و روشهای تحلیلی که برای شناسایی روابط غیرعادی طراحی می‌شوند. پرسوجو در این چارچوب فقط پرسیدن نیست؛ حسابرس پاسخ‌ها را با هم و با اطلاعاتِ خودش می‌سنجد تا ناسازگاری‌ها بیرون بیفتد.
روشهای تحلیلی در این چارچوب چند شکل رایج دارند: مقایسهٔ صورتهای مالی با دورههای گذشته، مقایسه با نتایج و وضعیت مالیِ پیش‌بینی‌شده، و بررسی روابط میان عناصر صورتهای مالی. به این‌ها پرسوجو دربارهٔ مصوبات مجامع و هیئت‌مدیره و دریافت تأییدیه از مدیران هم اضافه میشود. همین تمرکز بر پرسوجو و تحلیل، سقفِ کارِ بررسی اجمالی را از پیش تعیین میکند.
در حسابرسی اما دامنهٔ روش‌ها گسترده‌تر است: آزمون کنترل‌ها، آزمون‌های محتوا، تأییدیه‌گیری از اشخاص ثالث، مشاهدهٔ شمارش موجودی، و بررسی مستندات پشتیبان. همین تفاوت است که باعث میشود گفته شود بررسی اجمالی، همهٔ شواهدِ لازم و کافی برای حسابرسی را فراهم نمیکند. در مقابل، در بررسی اجمالی حسابرس میتواند کار را با همان شواهدِ گفتاری و تحلیلی به پایان ببرد و در گزارش هم همین محدودیت را اعلام میکند.
در عمل این تفاوت را می‌توان با یک پرسش ساده سنجید: آیا حسابرس مستقل از توضیحِ مدیران، سند دیده است؟ در بررسی اجمالی پاسخ به این پرسش میتواند منفی باشد؛ در حسابرسی، حسابرس باید شواهدِ کافی و مناسب به دست آورد. به همین دلیل است که حجم درخواستِ مدارک در این دو خدمت با هم قابل مقایسه نیست.
- بررسی اجمالی: پرسوجو از مدیران و مسئولان امور مالی
- بررسی اجمالی: روشهای تحلیلی برای یافتن روابط غیرعادی
تفاوت در سطح اطمینان و شکل نتیجهگیری
در حسابرسی، اظهارنظر به شکل مثبت بیان میشود: صورتهای مالی از تمام جنبههای بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب ارائه شده است. این «اطمینان معقول» است و بالاترین سطح اطمینانی است که یک حسابرس میتواند در این چارچوب ارائه کند. این سطح از اطمینان، نتیجهٔ آزمون‌های گسترده و شواهدِ گردآوری‌شده از منابع مختلف است، نه حاصلِ اطمینانِ حسابرس به مدیریت.
در بررسی اجمالی، اطمینان به شکل منفی یا سلبی بیان میشود؛ یعنی حسابرس از آنچه «نیافته» میگوید، نه از آنچه تأیید میکند. نمونهٔ جملهٔ استاندارد چنین است: «براساس بررسی اجمالی انجام‌شده، این مؤسسه به مواردی که حاکی از عدم ارائهٔ مطلوب صورتهای مالی، از تمام جنبههای بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری باشد برخورد نکرده است.»
این تفاوت در متن گزارش هم باید صریح بیان شود. گزارش بررسی اجمالی باید تصریح کند که حسابرسی اجرا نشده است، روشهای اجراشده اطمینانِ کمتری فراهم میکند، و بنابراین نظر حرفه‌ای حسابرسی اظهار نمیشود. اگر این تصریح در گزارش نباشد، خواننده ممکن است سطح اطمینان را با حسابرسی اشتباه بگیرد.
یک نکتهٔ ظریف دیگر: قضاوت دربارهٔ اهمیت در بررسی اجمالی هم مانند حسابرسی انجام میشود و به سطح اطمینان گره نمی‌خورد. یعنی سقفِ تحریفِ قابل قبول در بررسی اجمالی بالاتر نیست؛ آنچه متفاوت است، حجمِ شواهدی است که برای رسیدن به نتیجه گردآوری میشود. به بیان دیگر، بررسی اجمالی «آسان‌گیری» نیست؛ کمتر دیدن است. اگر موضوعی بااهمیت باشد، در هر دو خدمت باید در گزارش بیاید و تنها سطحِ اطمینانِ پشتِ آن جمله متفاوت است.
- حسابرسی: اظهارنظر مثبت و اطمینان معقول
- بررسی اجمالی: اطمینان محدود و به شکل سلبی
- گزارش بررسی: تصریح به اینکه حسابرسی اجرا نشده است
بررسی اجمالی چه چیزی را پوشش نمی‌دهد؟
استاندارد با صراحت بیان میکند که بررسی اجمالی صورتهای مالی از لحاظ کشف و افشای اشتباهات و اعمال غیرقانونی یا سایر تخلفات، مانند تقلب یا اختلاس، نمی‌تواند قابل اتکا باشد. این یک محدودیتِ ماهوی است، نه نقصِ اجرا؛ حتی یک بررسی اجمالیِ بی‌نقص هم برای این هدف طراحی نشده است. این جمله را باید در گفت‌وگوی اولیه و در قرارداد با استفادهکنندهٔ گزارش روشن کرد.
منشأ این محدودیت روشن است: وقتی بخش عمدهٔ شواهد از پرسوجو و تحلیل به دست میآید، آنچه پنهان شده باشد کشف نمیشود. حسابرس در حسابرسی هم نمی‌تواند همهٔ تقلب‌ها را پیدا کند، اما در بررسی اجمالی این ناتوانی ساختاری و از پیش اعلام‌شده است. به همین دلیل، اگر نشانه‌های تقلب جدی باشد، نمی‌توان انتظار داشت یک بررسی اجمالی آن را روشن کند؛ آن موضوع به رسیدگی گسترده‌تری نیاز دارد.
محدودیت دومی هم وجود دارد: حسابرس موظف است دربارهٔ رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه که ممکن است نیاز به تعدیل یا افشا داشته باشند پرسوجو کند، اما مسئولیتی برای شناسایی رویدادهای پس از تاریخ گزارش بررسی ندارد. یعنی پنجرهٔ زمانیِ بررسی، محدودتر از چیزی است که گاهی تصور میشود.
برای مدیر مالی، پیام عملی این است که بررسی اجمالی را جایگزینِ حسابرسی در جایی که حسابرسی لازم است نگذارید. اگر هدف، پاسخ به یک الزامِ قانونی یا شرطِ قراردادیِ مشخص است، پیش از سفارشِ خدمت، نوع گزارشِ مورد قبول را از همان مرجع بپرسید. پرسشِ روشن و کتبی، از هر توضیحِ شفاهی مطمئن‌تر است، به‌ویژه وقتی گزارش را چند واحدِ متفاوت در آن سازمان بررسی می‌کنند.
- برای کشف تقلب و اختلاس قابل اتکا نیست
- این محدودیت ماهوی است، نه نقص در اجرا
- پرسوجو و تحلیل، آنچه پنهان شده را آشکار نمیکند
کدام را انتخاب کنیم؟ معیار، استفادهکنندهٔ گزارش است
تصمیم میان این دو خدمت با حسابرس نیست؛ با کسی است که گزارش را می‌خواهد و آن را به کار می‌برد. اگر بانک، سرمایه‌گذار، مرجع نظارتی یا مجمع، نوعِ مشخصی از گزارش را مطالبه کرده باشد، همان تعیین‌کننده است و انتخابِ سطح پایینتر فقط به انجامِ دوبارهٔ کار میانجامد. به همین دلیل، این پرسش را باید پیش از امضای قرارداد و نه پس از آن مطرح کرد.
بنابراین نخستین گامِ عملی، پرسیدن است: از بانک یا هر مرجعِ پذیرنده بپرسید چه نوع گزارشی را می‌پذیرد و آیا گزارش بررسی اجمالی برای هدفِ مورد نظر کافی است یا نه. پاسخِ این پرسش پیش از سفارشِ خدمت، هزینهٔ کمتری از کشفِ ناکافی بودنِ گزارش در روزِ تحویل دارد.
اگر الزامِ قانونی یا مقرراتی برای حسابرسی وجود دارد، بحث انتخاب منتفی است. همچنین اگر شرکت مشمولِ الزامِ ارائهٔ صورتهای مالیِ حسابرسیشده باشد، بررسی اجمالی جای آن را نمیگیرد؛ حتی اگر از نظر هزینه جذاب‌تر به نظر برسد. در چنین حالتی، بررسی اجمالی میتواند مکملِ کار باشد، نه جانشینِ آن؛ مثلاً برای پوششِ یک دورهٔ کوتاه پیش از حسابرسی پایان سال.
حالت سوم، استفادههای داخلی است: بررسی اجمالی میتواند برای دورههای میاندورهای، آماده‌سازیِ پیش از حسابرسی، یا ارائهٔ اطلاعات به مدیریت و هیئت‌مدیره انتخاب مناسبی باشد؛ به شرطی که همهٔ طرف‌ها بدانند سطح اطمینانِ آن محدود است و آن را با گزارش حسابرسی اشتباه نگیرند.
- اگر مرجع، گزارش مشخصی مطالبه کرده باشد، همان تعیین‌کننده است
- از بانک بپرسید گزارش بررسی اجمالی را می‌پذیرد یا نه
- الزام قانونی به حسابرسی، انتخاب را منتفی میکند
- بررسی اجمالی جای گزارش حسابرسیِ الزامی را نمیگیرد
- برای دورههای میاندورهای میتواند انتخاب مناسبی باشد
اگر در بررسی اجمالی ایراد پیدا شود چه میشود؟
بررسی اجمالی هم میتواند به نتیجهگیریِ تعدیلشده بینجامد. اگر انحرافی از استانداردهای حسابداری شناسایی شود که آثارش توصیف‌شدنی اما فراگیر نباشد، نتیجهگیری مشروط ارائه میشود؛ اگر آثار انحراف اساسی و فراگیر باشد، نتیجهگیری مردود مناسب است. تشخیص اینکه اثرِ موضوع فراگیر است یا نه، با قضاوت حرفه‌ای حسابرس است.
در حالت محدودیت در دامنهٔ رسیدگی هم وضع مشابه است: اگر محدودیت باشد اما فراگیر نباشد، نتیجهگیری مشروط؛ و اگر آثار محدودیت اساسی و فراگیر باشد به‌گونه‌ای که هیچ اطمینانی قابل ارائه نباشد، عدم اظهارنظر. تفاوت مهم این است که این‌ها «نتیجهگیری» نامیده می‌شوند، نه اظهارنظر، چون چارچوب بررسی اجمالی است.
زبانِ نتیجهگیریِ مشروط هم با حسابرسی فرق دارد: به‌جای «به استثنای آثار مورد ...»، ساختار جمله حولِ همان اطمینان سلبی می‌چرخد و میگوید «به استثنای آثار مورد مشروح در بالا، این مؤسسه به مواردی ... برخورد نکرده است». دیدنِ این تفاوتِ زبانی، نشانهٔ خواندنِ درستِ گزارش است. پس نخستین کاری که خوانندهٔ گزارش باید بکند، جدا کردنِ بخشِ «نتیجهگیری» از بندهای توضیحی است، چون نقش و اثر این دو یکسان نیست.
یک نکتهٔ کاربردی برای شرکت: وجودِ یک نتیجهگیریِ تعدیلشده در گزارش بررسی اجمالی، به معنی بی‌اعتباریِ کل گزارش نیست، اما در دستِ استفاده‌کننده معنای مشخصی دارد. اگر قرار است گزارش به بانک ارائه شود، پیش از تحویل، دربارهٔ همان بند با حسابرس گفت‌وگو کنید تا پاسخِ روشنی برای پرسشِ احتمالی آماده باشد.
- انحراف از استانداردها با اثر غیرفراگیر: نتیجهگیری مشروط
- انحراف با اثر اساسی و فراگیر: نتیجهگیری مردود
- محدودیت دامنه غیرفراگیر: نتیجهگیری مشروط
- محدودیت دامنه اساسی و فراگیر: عدم اظهارنظر
چک‌لیست تصمیم و قدم بعدی
پیش از سفارشِ خدمت، چهار پرسش را پاسخ دهید: چه کسی گزارش را می‌خواند؟ آن استفاده‌کننده چه نوع گزارشی را می‌پذیرد؟ آیا الزام قانونی یا مقرراتی برای حسابرسی وجود دارد؟ و مهلتِ تحویل چقدر است؟ پاسخِ این چهار پرسش، عملاً نوعِ خدمت را تعیین میکند و بحثِ فنی را کوتاه میکند.
اگر پاسخ به پرسش دوم روشن نیست، مکاتبهٔ کتبی با مرجعِ پذیرنده بهترین راه است. یک نامهٔ کوتاه که در آن نوعِ گزارش پیشنهادی نوشته شده و تأییدِ مرجع گرفته شده، در آینده از بحث جلوگیری میکند؛ به‌ویژه وقتی گزارش توسط چند واحدِ سازمانیِ متفاوت بررسی میشود. همچنین پیش از امضا، روشن کنید چه کسی در شرکت پاسخِ پرسش‌های حسابرس را می‌دهد و مدارک از چه مسیری تحویل میشود؛ همین دو نکته، زمانِ بررسی را کوتاه میکند.
در قرارداد هم نوع خدمت را صریح بنویسید: اینکه بررسی اجمالی است یا حسابرسی، چه استانداردی مبناست، و گزارش چه شکلی خواهد داشت. استاندارد بررسی اجمالی الزام میکند که در شرایطِ کار تصریح شود این خدمت، حسابرسی نیست و نظر حرفه‌ای حسابرسی اظهار نخواهد شد؛ همین تصریح، محافظِ هر دو طرف است.
اگر می‌خواهید بدانید برای وضعیت شرکت شما کدام خدمت مناسب است، خدمات حسابرسی صورتهای مالی را ببینید. در فرم درخواست بررسی اولیه، استفادهکنندهٔ گزارش، مهلت و الزاماتِ مرجع را بنویسید تا دربارهٔ دامنه و نوعِ خدمت شفاف صحبت شود. ثبت درخواست به معنی انعقاد قرارداد یا زمان‌بندی قطعی نیست و پذیرش مأموریت به بررسی دامنه و الزامات حرفه‌ای بستگی دارد.
- چه کسی گزارش را می‌خواند؟