محدودیت ذاتی: حسابرس همهٔ روابط را پیدا نمیکند
استاندارد با صراحت بیان میکند که حتی اگر حسابرسی بهطور مناسب برنامهریزی و اجرا شود، به علت محدودیتهای ذاتی حسابرسی این خطر اجتنابناپذیر وجود دارد که برخی تحریفهای بااهمیت کشف نشوند. در مورد اشخاص وابسته، اثرِ این محدودیت بر توانِ حسابرس برای کشفِ تحریفهای بااهمیت «بیشتر» است، و دلیل آن دو چیز است.
نخست اینکه مدیران اجرایی ممکن است خودشان از همهٔ روابط و معاملات با اشخاص وابسته آگاه نباشند؛ رابطهای که از طریقِ یک شخصِ واسطه یا یک شرکتِ دورتر شکل گرفته، لزوماً به واحد مالی گزارش نمیشود. دوم اینکه روابط با اشخاص وابسته امکانِ تبانی، پنهانکاری یا دستکاری را بیشتر میکند و شواهدی که در حالت عادی در دسترس است، در اینجا ممکن است اصلاً تولید نشده باشد.
نتیجهٔ عملی این است که برنامهریزی و اجرای حسابرسی با تردید حرفهای در این بخش اهمیت ویژه دارد؛ تردید حرفهای یعنی پذیرفتنِ اینکه نبودِ مدرک لزوماً به معنی نبودِ رابطه نیست. برای همین حسابرس هنگام بررسیِ اسناد، بهطور فعال به دنبالِ نشانههایی میگردد که مدیران پیشتر به او اعلام نکردهاند.
پیامِ این بخش برای شرکت شفاف است: بارِ اصلیِ شناسایی بر دوشِ خودِ واحد تجاری است. اگر فهرست ناقص باشد، حسابرس ممکن است آن را پیدا نکند، اما نبودِ فهرست از مسئولیتِ شرکت کم نمیکند و در صورت بروز اختلاف، نخستین پرسش همین خواهد بود که چرا رابطهای وجود داشته که افشا نشده است.
- خطر کشف نشدن برخی تحریفهای بااهمیت، اجتنابناپذیر است
- در اشخاص وابسته اثر این محدودیت بیشتر است
- مدیران ممکن است از همه روابط آگاه نباشند
- امکان تبانی، پنهانکاری یا دستکاری در این روابط بیشتر است
- اجرای کار با تردید حرفهای در این بخش اهمیت ویژه دارد
- نبود مدرک لزوماً به معنی نبود رابطه نیست
- مسئولیت شناسایی در وهلهٔ نخست با خود واحد تجاری است
- فهرست ناقص از مسئولیت شرکت کم نمیکند
حسابرس برای شناسایی این روابط چه میکند؟
نخستین گام، مذاکرهٔ درونِ گروهِ حسابرسی است؛ استاندارد میخواهد این گفتوگو بهطور مشخص به آسیبپذیریِ صورتهای مالی در برابرِ تحریفِ بااهمیتِ ناشی از تقلب یا اشتباهِ برآمده از این روابط بپردازد. این مذاکره قبل از اجرای کار انجام میشود و تعیین میکند تیم روی چه نشانههایی حساس باشد.
گام دوم، پرسوجو از مدیران اجرایی است: فهرستِ اشخاص وابسته همراه با تغییرات نسبت به دورهٔ قبل، ماهیتِ روابط میان واحد تجاری و این اشخاص، و اینکه آیا در دوره معاملهای با آنها انجام شده و اگر شده، نوعِ معامله و قصد از انجامِ آن چه بوده است. پاسخهای مبهم در همین مرحله معمولاً نشانهای است که باید پیگیری شود.
گام سوم، شناختِ کنترلهایی است که واحد تجاری برای این موضوع برقرار کرده است: کنترلهای تشخیص و افشای روابط و معاملات، صدورِ مجوز و تأییدِ معاملاتِ عمده با اشخاص وابسته، و مجوز و تأییدِ معاملات و قراردادهای عمدهٔ خارج از روال عادیِ عملیات. در شرکتهای کوچک ممکن است چنین کنترلهایی وجود نداشته باشد و حسابرس به جای اتکا به آنها، مستقیماً به سراغِ اسناد برود.
گام چهارم در جریانِ بررسیِ اسناد انجام میشود: حسابرس هنگام وارسیِ مدارک باید نسبت به قراردادها یا اطلاعاتی که نشانهٔ رابطه یا معاملهای است و مدیران پیشتر اعلام نکردهاند هوشیار باشد. استاندارد بهطور مشخص به بررسیِ تأییدیههای دریافتشده از جمله تأییدیههای بانکی، خلاصهٔ تصمیمات و جلساتِ صاحبان سرمایه و ارکان راهبری، و سایر مدارکی که لازم تشخیص داده میشود اشاره میکند.
- مذاکره گروه حسابرسی درباره آسیبپذیری صورتهای مالی
- پرسوجو درباره فهرست اشخاص وابسته و تغییرات آن
- پرسوجو درباره ماهیت روابط با این اشخاص
- پرسوجو درباره نوع معاملات دوره و قصد از انجام آنها
- شناخت کنترلهای تشخیص و افشای روابط و معاملات
- شناخت کنترلهای صدور مجوز و تأیید معاملات عمده
- هوشیاری هنگام بررسی تأییدیهها و صورتجلسهها
- اشتراکِ فوریِ اطلاعات با دیگر اعضای گروه حسابرسی
معاملات عمدهٔ خارج از روال عادی؛ خطر عمده
استاندارد یک قاعدهٔ صریح دارد: معاملاتِ عمده با اشخاص وابسته که خارج از روال عادیِ عملیات انجام شده باشند، باید به عنوان خطرهای عمده تلقی شوند. این یعنی حسابرس نمیتواند به روشهای معمولِ نمونهگیری بسنده کند و باید برای آنها روشهای اختصاصی طراحی نماید.
برای این معاملات، استاندارد وارسیِ توافقها یا قراردادها را الزامی میکند و از حسابرس میخواهد سه چیز را ارزیابی کند: منطقِ تجاریِ معامله یا نبودِ آن، اینکه آیا شرایطِ معامله با توضیحهای مدیران همخوان است، و اینکه آیا معامله طبق استانداردهای حسابداری بهدرستی مشخص و افشا شده است. همچنین باید شواهدی دربارهٔ درست بودنِ صدورِ مجوز و تأیید به دست آید.
نبودِ منطقِ تجاری از نشانههای مهم است؛ استاندارد تصریح میکند که این نبود میتواند نشانهٔ گزارشگری مالیِ متقلبانه یا اختفایِ برداشتِ غیرمجازِ داراییها باشد. نشانههای دیگر هم در همین راستا بررسی میشوند: پیچیدگیِ بیش از اندازه، شرایطِ غیرعادی تجاری مانند نرخهای نامتعارف یا وثایقِ غیرمعمول، انجامِ معامله با شخصِ وابستهای که پیشتر شناسایی نشده بود، و انجامِ معامله به شیوهای نامتعارف.
اگر حسابرس به رابطه یا معاملهای برسد که مدیران پیشتر شناسایی یا افشا نکردهاند، چند کار انجام میدهد: انتقالِ فوریِ اطلاعات به دیگر اعضای تیم، درخواست از مدیران برای افشای همهٔ معاملاتِ تازه شناساییشده، پرسوجو دربارهٔ عللِ ضعفِ کنترلها، اجرای آزمونهای محتوا، و بازنگریِ خطرِ وجودِ مواردِ افشانشدهٔ دیگر. اگر عدمِ افشا عمدی به نظر برسد، به عنوان نشانهای از خطرِ تقلب ارزیابی میشود.
- معاملات عمده خارج از روال عادی با اشخاص وابسته = خطر عمده
- وارسی توافقها و قراردادهای این معاملات
- ارزیابی منطق تجاری معامله یا نبود آن
- بررسی همخوانی شرایط معامله با توضیحهای مدیران
- بررسی شناسایی و افشای مناسب طبق استانداردهای حسابداری
- کسب شواهد درباره درست بودن صدور مجوز و تأیید
- نبود منطق تجاری میتواند نشانه گزارشگری متقلبانه باشد
- ادعای شرایط حقیقی خودش ادعایی است که باید مستند شود
- اثبات تطبیق همهٔ جنبهها با یک معاملهٔ حقیقی دشوار است
- بهای بازار ممکن است اثبات شود اما شرایط اعتباری و تعهدات احتمالی نه
- پشتیبانی از ادعا با مقایسه یا نظر کارشناس مستقل انجام میشود
ارزیابیِ افشا، تأییدیهٔ کتبی و اثر بر گزارش
در پایان، حسابرس باید هنگام شکلدادن به اظهارنظر، مناسب بودنِ افشایِ روابط و معاملاتِ شناساییشده را طبق استانداردهای حسابداریِ مربوط ارزیابی کند. معیار فقط این نیست که مبلغی در یادداشتها آمده باشد؛ افشا زمانی قابل فهم نیست که منطقِ تجاری و آثارِ معامله روشن نباشد یا شرایطِ کلیدی و عواملِ اساسیِ دیگر بهطور کافی بیان نشده باشد.
استاندارد دریافتِ تأییدیهٔ کتبی را الزامی میکند: مدیران اجرایی و در صورت لزوم ارکان راهبری باید کتباً اعلام کنند که هویتِ اشخاص وابسته و همهٔ روابط و معاملاتِ مورد آگاهیِ خود را برای حسابرس افشا کردهاند، و اینکه این موارد طبق چارچوبِ گزارشگری بهدرستی افشا شده است. این تأییدیه جایگزینِ رسیدگی نیست، اما نقطهٔ اتکایِ مهمی در مستندات است.
حسابرس باید نکاتِ عمدهٔ مربوط به اشخاص وابسته را به ارکان راهبری گزارش کند؛ از جمله خودداریِ مدیران از افشای اطلاعات، معاملاتِ عمدهای که بهدرستی مجوز و تأیید نگرفته و احتمالِ تقلب در آنها مطرح است، اختلافِ نظر با مدیران بر سرِ افشا، و دشواری در شناساییِ شخصی که در نهایت واحد تجاری را کنترل میکند. همچنین اسامیِ اشخاص وابستهٔ مشخصشده و ماهیتِ روابط باید مستند شود.
اگر کنترلهای مربوط به اشخاص وابسته ضعیف، ناکارآمد یا غایب باشند، ممکن است حسابرس نتواند شواهد کافی و مناسب به دست آورد؛ در این صورت باید پیامدهای آن، از جمله اثر بر گزارش حسابرس، بررسی شود. در مأموریتهای گروه نیز حسابرسِ گروه فهرستِ اشخاص وابسته را در اختیارِ حسابرسانِ بخش میگذارد تا شناسایی در همهٔ سطوح یکسان انجام شود.
- ارزیابی مناسب بودن افشا هنگام شکلدادن به اظهارنظر
- افشای ناقابل فهم: منطق تجاری یا شرایط کلیدی روشن نباشد
- تأییدیه کتبی مدیران درباره هویت و روابط اشخاص وابسته
- تأییدیه کتبی درباره افشای مناسب طبق چارچوب گزارشگری
- گزارش نکات عمده به ارکان راهبری
- مستندسازی اسامی اشخاص وابسته و ماهیت روابط
- بررسی اثر بر گزارش در صورت نبود شواهد کافی
- در مأموریت گروه: ارسال فهرست به حسابرسان بخش
چکلیست مدیر مالی و قدم بعدی
آمادگی در این بخش با یک فهرست شروع میشود: نامِ همهٔ اشخاص وابسته، نسبتِ هر کدام با واحد تجاری، و تغییرات نسبت به دورهٔ قبل. در کنار آن، فهرستِ معاملاتِ دوره با هر شخصِ وابسته به همراه مبلغ، شرایطِ اصلی، و اینکه مجوز و تأییدِ آن در چه مرجعی صادر شده است. این دو فهرست، بیش از هر توضیحِ شفاهی کارِ حسابرس را جلو میبرند.
برای هر معاملهٔ عمده یک برگهٔ توضیح کوتاه بنویسید: این معامله چه بوده، چرا انجام شده، با چه شرایطی، مجوزِ آن کجا صادر شده و چگونه در صورتهای مالی آمده است. اگر ادعا میکنید معامله با شرایطِ رایجِ بازار انجام شده، مستندِ مقایسهای آن را هم ضمیمه کنید؛ بدون آن، این جمله فقط یک ادعاست که باید برایش شواهد آورد.
مجوز و تأیید را جدی بگیرید. معاملهای که مبلغش بزرگ است اما در سطحِ هیئتمدیره یا مجمع تصویب نشده، در ارزیابیِ حسابرس وزنِ متفاوتی دارد و نبودِ این مراحل میتواند نشانهٔ خطرِ تحریفِ بااهمیت باشد. در شرکتهایی که چنین سازوکاری ندارند، دستکم ثبتِ کتبیِ تصمیم را فراموش نکنید؛ جایگاه این کنترلها در کنترلهای داخلی توضیح داده شده است.
اگر شرکت ساختارِ گروهی دارد، این بخش مفصلتر میشود و بهتر است پیش از شروع هماهنگ شود؛ خدمات حسابرسی صورتهای مالی را ببینید. در فرم درخواست بررسی اولیه، تعداد شرکتهای گروه و وجودِ معاملاتِ بینشرکتی را بنویسید تا پاسخ دقیقتری دریافت کنید. ثبت درخواست به معنی انعقاد قرارداد یا زمانبندی قطعی نیست و پذیرش مأموریت به بررسی دامنه و الزامات حرفهای بستگی دارد.
- فهرست کامل اشخاص وابسته با نسبت هر کدام
- تغییرات فهرست نسبت به دوره قبل
- فهرست معاملات دوره با هر شخص وابسته
- مبلغ، شرایط اصلی و مرجع صادرکننده مجوز
- برگه توضیح برای هر معامله عمده
- مستند مقایسهای برای ادعای شرایط حقیقی
- صورتجلسههای مجوز و تأیید معاملات عمده
- ماندههای پایان دوره با اشخاص وابسته به تفکیک